《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）（以下简称“101号文”）规定，非上市公司进行股权激励时，激励标的股权包括通过增发、大股东直接让渡以及法律法规允许的其他合理方式授予激励对象的股权。其中，大股东直接让渡时的对价通常远远低于股权公允价值或为0。企业通过大股东让渡的方式实施股权激励涉及的税务问题有二，一是重复征税问题，二是公司能否税前扣除激励费用。
1 大股东是否需要纳税 在股东层面，大股东让渡股权属于《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年67号）（以下简称“67号公告”）文中第三条规定的股权转让情形。 大股东的让渡行为不属于（一）～（三）的任何一种，同时也没有相关文件对（四）具体包含哪些情形进行明确。在实操中，各地税务机关对“其他合理情形”的认定也非常谨慎，该条款几乎处于“僵尸条款”的状态。纵观股权激励的相关法规，均未提到非上市公司大股东直接让渡股权给激励对象不用缴纳个人所得税。很多地方的税务机关也确实要求自然人大股东按照公允价值确认股权转让收入，并缴纳个人所得税。 2 员工是否需要纳税 在员工层面，对股权公允价格与实际取得的价格之间的差额，需要确认为工资薪金所得并缴纳个人所得税，满足101号文条件的可以递延至转让股权取得收入时，按照财产转让所得缴纳个人所得税。 3 重复纳税与企业税前列支问题
由此产生两个问题。其一是重复纳税问题。股权转让交易中，只有股权转让方需要承担个人所得税的纳税义务，不论股权转让对价是否低于其公允价值，受让方均无个人所得税纳税义务。当大股东为了实施股权激励向员工直接让渡股权时，大股东作为转让方需要缴纳股权转让的个人所得税，员工作为受让方需要缴纳工资薪金的个人所得税，存在重复纳税的情况。
其二是企业税前列支费用问题。若员工获得股权激励后，满足条件可以适用101号文规定的递延纳税政策，则企业不能在企业所得税税前列支该笔股权激励费用。若员工未能享受101号文规定的优惠，则企业可以在员工对该笔股权激励按工资薪金所得缴纳个人所得税当年税前列支股权激励费用。但大股东直接让渡股权用于股权激励时，企业并没有承担该笔激励费用，导致虽然大股东和员工都缴纳了个人所得税，企业却无法在税前扣除该笔激励费用。
4 如何解决上述问题
针对第一个问题，需要出台新的文件来对大股东直接让渡股权是否需要缴纳个人所得税加以明确。针对第二个问题，可以从交易实质的角度入手寻求解决方案。
大股东直接让渡行为是基于大股东和企业的利益相关，可以视为大股东代企业承担了激励费用，是发生在股东和企业之间的权益交易行为。因此，此交易可以分解为两个环节。大股东先将股份赠予（或转让）给企业，即企业以零对价（或特定价格）向这部分股东定向回购股份，然后企业将回购的股份向符合条件的员工实施股权激励。在回购环节，企业可以根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）（以下简称29号公告）第二条第一款的规定，将股东划入的资产作为资本金，不计入收入，无需计算缴纳企业所得税。在股权激励环节，即系企业适用库存股用于股权激励，属于权益结算下的股份支付，在员工按照工资薪金所得完税的当年可以将激励费用在税前扣除。
5 一点建议
在目前的政策背景下，大股东直接让渡股权用于股权激励无可避免地会存在重复纳税的问题。同时，为了避免企业在接收大股东划入股权时产生企业所得税纳税义务，企业与大股东之间需要严格按照29号公告的要求签订资产划入协议，同时在股权激励合同中明确股份来源是大股东划入公司的库存股，以保证交易形式和实质相统一，规避税收风险。在条件允许的情况，应尽量选择增发的方式实施股权激励。
看到这里，相信各位读者已经对非上市公司大股东让渡股权用于股权激励的税务处理有了自己的理解，如果对这个话题有任何疑问，欢迎在私信我们留言讨论!
